Dreiecksgeschäft Sonderfall (U1 und U2 haben dieselbe Nationalität):

Besuchen Sie auch den Reihengeschäft-Rechner. Mit Klick auf obige Skizze gelangen Sie zum entsprechenden Beispiel des Reihengeschäftrechners (www.reihengeschaeftrechner.de). Hier kann das Beispiel auch für andere Länder ausgewertet werden. Die Darstellung als Dreiecksgeschäft ist bei den Alternativbeispielen am Ende der Auswertung (für registrierte Besucher) zu finden.

Sachverhalt:

Ein österreichischer Unternehmer U3 (=letzter Abnehmer) bestellt eine Maschine bei einem italienischen Großhändler U2 (=erster Abnehmer). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim italienischen Produzenten U1 (=erster Lieferer) und weist diesen an, die Maschine direkt an den österreichischen Unternehmer U3 zu senden. Der italienische Großhändler U2 verwendet allerdings nicht seine italienische UID-Nummer, sondern tritt mit einer niederländischen UID-Nummer in diesem Reihengeschäft auf.

Rechtsfolge der Verwendung dreier unterschiedlicher UID-Nummern:

• Die Voraussetzung des Art. 25 Abs. 1 UStG für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ist erfüllt, da die drei beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten (Italien, Niederlande, Österreich) für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind und mit UID-Nummern aus verschiedenen Mitgliedstaaten auftreten. Auf die Ansässigkeit von U1 und U2 in demselben Mitgliedstaat kommt es bei der Beurteilung nicht an.
  
  
• Dem ersten Abnehmer U2 steht es daher frei, mit einer beliebigen UID-Nummer mit Ausnahme von UID-Nummern aus Italien (Abgangsland) oder Österreich (Bestimmungsland) aufzutreten um die Voraussetzungen für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts zu erfüllen.
  
  
• Der Erwerber U2 darf allerdings gem. Art. 25 Abs. 3 lit. a) UStG im Bestimmungsland Österreich weder sein Unternehmen betreiben noch eine Betriebstätte haben.

Misslungenes Dreiecksgeschäft (wenn der Empfänger die Ware abholt):

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Sachverhalt:

Ein deutscher Unternehmer U3 (=Empfänger) bestellt eine Maschine bei einem österreichischen Großhändler U2 (=Erwerber). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim italienischen Produzenten U1 (=Erstlieferant). Der Empfänger U3 lässt die Maschine beim Erstlieferanten U1 abholen.

Die Folgen des misslungenen Dreiecksgeschäfts:

• Die Lieferung vom italienischen Produzenten U1 (=Erstlieferant) an den österreichischen Händler U2 (=Erwerber) ist eine ruhende Lieferung, welche gem. § 3 Abs. 7 UStG in Italien steuerbar ist.
  
  
• Die Lieferung vom österreichischen Händler U2 (=Erwerber) an den deutschen Unternehmer U3 (=Empfänger) ist eine bewegte Lieferung, welche gem. § 3 Abs. 8 UStG ebenfalls in Italien steuerbar (aber steuerbefreit) ist.
  
  
• Die Erklärung zu den Begriffen "ruhende" und "bewegte" Lieferung und wie ermittelt wird, welche die bewegte Lieferung ist, finden Sie in der Erklärung zu den Reihengeschäften, da diese Beurteilung im Zusammenhang mit dreigliedrigen Dreiecksgeschäften von untergeordneter Bedeutung ist. Die bewegte Lieferung wird auch als "Beförderungs- oder Versendungslieferung" bezeichnet.
  
  
• In dem genannten Beispiel ist der österreichische Großhändler U2 verpflichtet, sich in Italien für steuerliche Zwecke registrieren zu lassen. In Folge muss der italienische Produzent U1 in seiner Rechnung an den Erwerber U2 (der nun mit einer italienischen UID-Nummer auftritt) die italienische Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Der Erwerber U2 kann diese im Rahmen seiner Registrierung in Italien als Vorsteuer geltend machen. Mit der Rechnung vom österreichischen Erwerber U2 (mit der ital. UID-Nummer) an den deutschen Empfänger U3 wird nun eine innergemeinschaftliche Lieferung in Italien und zugleich ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland realisiert.

Rechtslage seit 01.01.2023:

Dadurch ergeben sich bei diesem Beispiel seit 01.01.2023 gleich mehrere Vorteile durch das AbgÄG 2022:

• Der Erwerber (U2 aus Italien) muss sich nicht mehr in Österreich registrieren lassen.
  
  
• Die Haftung für den Abnehmer (U3 aus Österreich) entfällt.

Mit Klick auf obige Skizze gelangen Sie zum entsprechenden Beispiel des deutschen Reihengeschäftrechners (www.reihengeschaeftrechner.de). Im deutschen Reihengeschäftrechner ist dieses Beispiel gemäß der aktuellen deutschen Rechtslage bereits als Dreiecksgeschäft ausgewertet. Hier kann das Beispiel auch für andere Länder ausgewertet werden.

Dieses Beispiel zeigt somit einen Fall, der nach deutschem Recht schon seit Langem erlaubt ist und seit 01.01.2023 auch nach österreichischem Recht zulässig ist.

Geringfügige Unterschiede gibt es bei den gesetzlichen Einschränkungen:

• Österreichisches Recht (seit 01.01.2023): Der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung (U3) darf im Bestimmungsland weder sein Unternehmen betreiben noch eine Betriebsstätte haben (Art. 25 Abs. 3 öUStG).
  
  
• Deutsches Recht: Der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung (U3) darf im Bestimmungsland nicht ansässig sein (§ 25 Abs. 2 dUStG).

Sonderfall eines Dreiecksgeschäfts im Anschluss an eine Einfuhr:

Sachverhalt:

Ein deutscher Unternehmer (U3) bestellt eine Maschine bei seinem italienischen Händler (U2). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim Schweizer Produzenten (U1). Dieser liefert die Maschine auftragsgemäß nach Deutschland. Der Schweizer Produzent (U1) meldet die Waren in Österreich zum freien Verkehr an und tritt im nachfolgenden Dreiecksgeschäft mit seiner österreichischen UID-Nummer auf.

Rechtsfolge und Abwicklung des Dreiecksgeschäfts mit vorgelagerter Einfuhr aus einem Drittland:

• Die Voraussetzung, dass 3 Unternehmer an dem Dreiecksgeschäft beteiligt sein müssen, wobei diese in 3 verschiedenen Mitgliedsstaaten registriert sein müssen, ist in dem aufgezeigten Beispiel erfüllt. Nachdem es hierbei nicht auf die Ansässigkeit in einem Mitgliedsstaat ankommt, ist die Tatsache, dass der 1. Unternehmer in einem Drittland ansässig ist, nicht schädlich.
  
  
• Zollrechtlich ist der Schweizer Unternehmer (U1) der Anmelder und muss sich aufgrund seiner Drittlandsansässigkeit indirekt vertreten lassen.
  
  
• Gem. § 3 Abs. 9 UStG verlagert sich der Lieferort der ersten Lieferung (U1 an U2) von der Schweiz in jenes Land, in dem die Waren zum freien Verkehr angemeldet werden, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist. Umsatzsteuerrechtlich muss sich der Schweizer Unternehmer (U1) daher in Österreich registrieren lassen und verfügt demnach über eine österreichische UID-Nummer.
  
  
• Das der Einfuhr nachgelagerte Dreiecksgeschäft beginnt in Österreich, weil der Schweizer Produzent (U1) mit seiner österreichischen UID-Nummer auftritt und verläuft über Italien (U2) nach Deutschland (U3).
  
  
• Die Rechnung des Schweizer Produzenten (U1) an den italienischen Händler (U2) wird ohne Umsatzsteuer ausgestellt und enthält den Hinweis „innergemeinschaftliche Lieferung gem. Art. 6 iVm. Art. 7 UStG". Die Rechnung muss sowohl die österreichische UID-Nummer des Schweizer Lieferanten (U1) als auch die UID-Nummer des italienischen Erwerbers (U2) enthalten.
  
  
• Die Rechnung des italienischen Händlers (U2) an den deutschen Abnehmer (U3) wird ebenfalls ohne Umsatzsteuer ausgestellt und enthält den Hinweis „Dreiecksgeschäft gem. Art. 25 Abs. 1 UStG und Übergang der Steuerschuld gem. Art. 25 Abs. 5 UStG“ (bzw. die entsprechenden Paragraphen des italienischen Umsatzsteuergesetzes). Die Rechnung muss sowohl die UID-Nummer des italienischen Erwerbers (U2) als auch die UID-Nummer des deutschen Abnehmers (U3) enthalten (Art. 25 Abs. 4 UStG). Weiters muss der Erwerber (U2) seiner Erklärungspflicht gem. Art. 25 Abs. 6 UStG nachkommen (ZM-Meldung).
  
  
• Als Rechtsfolge des Dreiecksgeschäfts unter Ausnutzung der Vereinfachungsregelung geht die Steuerschuld des Erwerbers (U2) auf den Abnehmer (U3) über (Reverse-Charge-Verfahren). Im Mitgliedsstaat des Erwerbers (U2) erfolgt somit keine Besteuerung (Art. 25 Abs. 5 UStG) bzw. der innergemeinschaftliche Erwerb gilt als besteuert.

Dreiecksgeschäft mit Drittlandsbezug (der Erwerber hat seinen Sitz im Drittland):

Sachverhalt:

Ein deutscher Unternehmer (U3) bestellt eine Maschine bei einem Schweizer Händler (U2). Dieser wiederum bestellt diese Maschine beim italienischen Produzenten (U1), welcher die Maschine auftragsgemäß direkt zum deutschen Unternehmer (U3) liefert. Der Erwerber aus der Schweiz (U2) tritt unter seiner österreichischen UID-Nummer auf.

Rechtsfolge des Dreiecksgeschäfts mit Drittlandsbezug:

• Die Voraussetzung, dass 3 Unternehmer an dem Dreiecksgeschäft beteiligt sein müssen, wobei diese in 3 verschiedenen Mitgliedsstaaten registriert sein müssen, ist in dem aufgezeigten Beispiel erfüllt. Nachdem es hierbei nicht auf die Ansässigkeit in einem Mitgliedsstaat ankommt, ist die Tatsache, dass der mittlere Unternehmer (U2) in einem Drittland ansässig ist, nicht schädlich.
  
  
• Umsatzsteuerrechtlich muss sich der Schweizer Unternehmer (U2) in diesem Beispiel in Österreich registrieren lassen und verfügt demnach über eine österreichische UID-Nummer. Er fügt sich somit in das Dreiecksgeschäft wie ein Unternehmer eines Mitgliedsstaates ein.
  
  
• Als Rechtsfolge des Dreiecksgeschäfts unter Ausnutzung der Vereinfachungsregelung geht die Steuerschuld des Erwerbers auf den Abnehmer (U3) über (Reverse-Charge-Verfahren). Im Mitgliedsstaat des Erwerbers (U2) erfolgt somit keine Besteuerung (Art. 25 Abs. 5 UStG) bzw. der innergemeinschaftliche Erwerb gilt als besteuert.
  
  
• Würde die Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch genommen werden, müsste das Geschäft nach den Regeln eines Reihengeschäfts beurteilt werden. In diesem Fall müsste sich der Schweizer Unternehmer U1 im Bestimmungsland (Deutschland) für steuerliche Zwecke registrieren lassen.

Misslungenes Dreiecksgeschäft (fehlerhafte Rechnung):

EuGH Entscheidung vom 08.12.2022 - Rs C-247/21 Luxury Trust Automobil GmbH:

Es sollte bereits bekannt sein, dass bei einem Dreiecksgeschäft der Erwerber in seiner Rechnung an den Abnehmer auf 2 wesentliche Rechnungsmerkmale nicht vergessen darf:

• Hinweis auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft
• Hinweis auf den Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger

Eine spannende Frage in diesem Zusammenhang ist, was passiert, wenn in einer Rechnung vergessen wurde auf den Übergang der Steuerschuld hinzuweisen. Eigentlich sollte der Abnehmer bereits durch den Hinweis auf das Vorliegen eines Dreiecksgeschäfts erkennen, dass er dadurch die Steuer für den Erwerber schuldet.
Der EuGH sieht das leider anders! Mit dem aktuellen Urteil vom 08.12.2022 stellt er klar, dass dieser Hinweis zwingend erforderlich ist und dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehrwertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestellte Rechnung nicht die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" gemäß Art. 226 Nr. 11a der Richtlinie enthält. In einem derartigen Fall können daher die Vereinfachungsregeln für Dreiecksgeschäfte nicht angewendet werden und es liegt demnach ein Reihengeschäft vor.

Rechtsfolge, wenn ein Dreiecksgeschäft aberkannt wird (Doppelerwerb):

• Der Erwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts hat als Empfänger der bewegten Lieferung einen innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsmitgliedsstaat verwirklicht. Dieser Erwerb ist bei einem Dreiecksgeschäft steuerbefreit. Wenn das Dreiecksgeschäft aber aufgrund der fehlerhaften Rechnung aberkannt wird, dann entfällt diese Steuerbefreiung!
  
  
• Zusätzlich hat der Erwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts einen innergemeinschaftlichen Erwerb im UID-Staat (also in jenem Mitgliedsstaat mit dessen UID-Nummer der Erwerber auftritt) verwirklicht. Dieser sogenannte Doppelerwerb gilt im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts als besteuert, wenn der Erwerber seinen Verpflichtungen nachkommt. Wenn das Dreiecksgeschäft aufgrund der fehlerhaften Rechnung aberkannt wird, dann bleibt dieser Doppelerwerb bestehen. Das bedeutet, dass der Erwerber die Erwerbsteuer bezahlen muss, aber nicht wie gewohnt diesen Betrag zugleich als Vorsteuer geltend machen darf!
  
  

Ist ein derartiger Fehler sanierbar?

Mit dem gleichen Urteil vom 08.12.2022 stellt der EuGH klar, dass das Weglassen der erforderlichen Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann. Begründet wird dies damit, dass nicht von einer Berichtigung der Rechnung die Rede sein kann, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung erforderliche Angabe fehlt. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann.

In Ergänzung zu den obigen Kommentaren finden Sie unter den nachfolgenden Links Auszüge aus den relevanten Rechtsnormen:

• Umsatzsteuergesetz 1994 (UStG)
  
  
• Umsatzsteuerrichtlinien 2000 (UStR)
  
  
• Auszüge aus den Salzburger Steuerdialogen (2011 bis 2014)
  
  
• Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006 (MwStSystRL)
  
  
• OSS - Gesetzesnormen zu Versandhandel und One-Stop-Shops (B2C-Reihengeschäfte)
  

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